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“代墊運費”稅務如何正確處理

運費發票作為“四小票”之一，一直是稅收征管的重點和難點。運費發票可按7%的稅率抵扣增值稅，余下的93%可以計入企業成本費用在所得稅前扣除。隨著增值稅防偽稅控系統在全國范圍內的推廣以及檢查力度的加大，使用假運輸發票入賬現象明顯減少，但仍有少數納稅人為追逐經濟利益*5化，將不方便列支的費用變通為運費發票形式入賬，或取得虛開運費發票，虛增成本費用，隱瞞利潤少繳稅款，或利用代墊運費的法律和征管漏洞來分解、隱瞞銷售收入。本文對代墊運費相關稅收政策梳理、總結如下。

代墊運費的概念和相關稅收政策

1.代墊運費

代墊運費，指本該由購貨方承擔的運費，由于承運人不便到購貨方收款，而由銷售方代購貨方墊付給承運部門，然后向購買方收回代墊款項。

銷售方發生的代墊運費，其實際付款者是購貨方。銷貨方只是按照合同的約定，受購買方的委托，代購買方將其購買的貨物委托承運部門運輸到指定地點，代為墊付運輸費用或代為辦理托運手續并墊付運輸費用，然后將墊付款向購買方收回。在這里，實際發生的墊付款項金額是預先不能明確的，只有在委托承運部門運輸時，才由承運部門依其承運價格及其他條件（重量或體積等）計算收取此筆運費，經購貨方確認同意或約定授權由銷貨方視情況確定此筆運費金額后，由銷貨方將此筆運費墊付給承運部門。

2.價外費用

按照《增值稅暫行條例》及其實施細則的規定，增值稅的應稅收入為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用。所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。但不包括同時符合以下條件的代墊運輸費用：1.承運部門的運輸費用發票開具給購買方的；2.納稅人將該項發票轉交給購買方的。除此外的凡價外費用，無論其會計制度如何核算，均應并入銷售額計算應納稅額。

根據上述規定，代墊運費是代墊款項的一種，屬于價外費用范疇。只有同時符合“承運部門的運費發票開具給購買方和納稅人將該項發票轉交給購買方”兩個條件的代墊運費，才不包括在貨物銷售的“價外費用”之中。

3.混合銷售行為

混合銷售行為的特點是，一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，銷售貨物與提供增值稅非應稅勞務是同一納稅人實現的，價款是同時從一個購買方取得的。也就是說，非增值稅應稅勞務是為直接銷售一批貨物而提供的，二者之間是緊密的從屬關系。稅法對混合銷售行為，是按“經營主業”來確定征稅的，只選擇一個稅種，即增值稅或營業稅。從事貨物生產、批發、或零售企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應征增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，應當征收營業稅。對混合銷售行為的稅務處理，屬于應當征收增值稅的，其銷售額是貨物與非應稅勞務的銷售額的合計，該非應稅勞務的銷售額應視同含稅銷售額處理。

對以代墊費用為前提的“兩票結算”的理解和運用

稅法規定，同時符合兩個條件的代墊運費不作為價外費用征收增值稅，銷售方不需承擔稅負。個別納稅人為追逐經濟利益*5化，利用代墊費用對實質上的混合銷售行為進行所謂的籌劃，把應納增值稅的混合銷售收入分解為產品銷售收入和運費收入，比較典型的方式是購銷雙方實行“兩票結算”。

“兩票結算”是指在貨物購銷活動中，憑貨物發票和運輸發票收取或支付貨款和運費的結算方式。

按照《增值稅暫行條例實施細則》的規定，同時符合“承運部門的運費發票開具給購買方和納稅人將該項發票轉交給購買方”兩個條件的代墊運費，是不包括在貨物銷售的價外費用之中的。對代墊運費的判定，不僅看形式，而且要看內容、看實質，即先判斷購貨方支付的運費在性質上是否是代墊費用，然后看形式上是否同時符合不屬于價外費用的兩個條件。因此，對于銷貨方而言，符合稅法規定代墊運費的“兩票結算”必須滿足以下條件：

1.銷售行為發生地在銷售方，運費的實際承擔方為購買方

出廠價銷售貨物，在貨物銷售時憑按出廠價填開的貨物發票和由銷售方代付運費的運票向購貨方收取貨款和代墊運費，即銷售行為發生地點是在銷售方，計量驗收在銷售方進行，貨物運送的責任在購買方，這才有了應由購買方把貨物運回并支付運費的責任。反之，若銷售行為發生地點是在購買方，“貨物到購買方質檢計量確定購進結算價款”，則貨物運送的責任在銷售方，顯然就不存在代墊費用的基礎。如果銷售方的一項銷售行為既涉及貨物又涉及非應稅勞務，為混合銷售行為，應當繳納增值稅，其承擔的運費能夠作為增值稅的扣除項目。對于購買方而言，貨物購買地點在己方，就沒有支付運費的理由。所以，代墊費用僅存在于“發貨制”的銷售方式中，對于實行“送貨制”的銷售行為只能實行“一票結算”，即憑貨物銷售發票結算，視為混合銷售行為繳納增值稅。

2.運輸途中的貨物風險承擔方為購買方

納稅人在涉及代墊運費的購銷合同中明確約定運費由購貨方承擔，只有至少明確約定了運輸途中發生的損失及糾紛責任由購買方承擔時，方可視為真正意義上的銷售方代墊運費行為。

《企業會計準則第十四號--收入》和國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規定，企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：

（1）商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；

（2）企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，又沒有實施有效控制；

（3）收入的金額能夠可靠地計量；

（4）已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

會計準則和稅法對收入的確認，強調商品所有權相關的主要風險和報酬轉移，以及售出的商品的管理權和控制權的行使，收入、成本能夠可靠地計量核算。如果采用“貨物到廠質檢計量后確定購進結算價款”的方式，實質上銷售行為發生地點是在購買方，貨物運送（包括運輸途中的風險）責任是在銷售方，運費也由銷售方承擔，就不存在代墊費用的基礎。

綜上所述，凡是購銷合同約定的價款只有一個而采用“兩票結算”，或者使用“貨物到廠質檢計量后確定購進結算價款”的交付方式，無論是否有代墊運費條款，均屬于一項銷售行為，既涉及應稅勞務又涉及貨物，銷售貨物與提供增值稅非應稅勞務（運費）是同一納稅人實現的，價款是同時從一個購買方取得的混合銷售行為，應按銷售方取得的全部價款（包括運費）繳納增值稅。供貨商應向購買方提供貨物銷售發票（增值稅專用發票或普通發票），購買方未按規定取得的發票（內容不真實且不是本企業的費用）一律不得抵扣進項稅和用于稅前扣除。

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