金融資產(chǎn)減值會計核算，財務(wù)人員經(jīng)常會遇到此類問題，下面由數(shù)豆子為大家整理相關(guān)內(nèi)容，一起來看看吧。

按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號----金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行的債權(quán)投資，在初始確認(rèn)時可以將其劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)因其按公允價值計量，且其變動計入當(dāng)期損益，因而期末不需要計提減值損失。而持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，都存在減值問題需要核算。

一、持有至到期投資減值核算存在的問題

現(xiàn)假設(shè)A公司于2008年1月1日從證券市場上購入B公司面值100 000元，期限5年，票面利率4%，每年12月31日付息，到期還本債券。實際支付價款為95 670元，購入債券時確認(rèn)的實際年利率為5%。

(一)減值業(yè)務(wù)現(xiàn)行處理辦法

假設(shè)在前兩年核算正常情況下，2009年末預(yù)計B公司發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，A公司該項投資會發(fā)生減值。

按準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資是按賬面攤余成本列示其價值，當(dāng)有客觀證據(jù)表明持有至到期投資發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)將其賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。

2009年12月31日，該投資賬面價值即攤余成本97 277元，現(xiàn)在假設(shè)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值96 000元，則計算減值準(zhǔn)備=97 277-96 000=1 277(元)，所以A公司要確認(rèn)減值損失并計提減值準(zhǔn)備。借：資產(chǎn)減值損失1 277；貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備1 277.發(fā)生減值后，投資賬面攤余成本為：97 277-1 277=96 000(元)。

2009年12月31日，也就是第一年預(yù)計發(fā)生減值時，按準(zhǔn)則要求如此進(jìn)行賬務(wù)處理順理成章，在2010年12月31日，即第二年以后會導(dǎo)致出現(xiàn)諸多問題。

(二)減值業(yè)務(wù)處理中的問題及分析

1。 資產(chǎn)減值損失金額的估計。作為債券投資的持有至到期投資，其發(fā)生減值不外乎下面三種情況：第一，按票面金額和票面利率確定的貨幣利息少收或收不回來；第二，本金少收或收不回來；第三，連本帶利少收或收不回來。對被投資企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)減值損失的估計很難保持?jǐn)?shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，因為其是一項未來事項，但為了企業(yè)財務(wù)報表信息披露的真實性，又必須進(jìn)行減值的核算。目前在確認(rèn)減值損失時，攤余成本嚴(yán)格遵循了準(zhǔn)則的概念要求，但應(yīng)收票面利息的計算基本是建立在不發(fā)生減值假設(shè)的情況下。

如A公司按初始確認(rèn)的利息收入與攤余成本計算表表1中的規(guī)定，2010年應(yīng)收利息4 000元，利息收入4 864元，利息調(diào)整攤銷額864元，但這些都是建立在上年末攤余成本97 277元的基礎(chǔ)上。現(xiàn)在發(fā)生減值后，攤余成本為96 000元。按準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)年確認(rèn)的利息收入是期初攤余成本與實際利率相乘所得，則投資收益為4 800元(96 000×5%)。但應(yīng)收利息建立在4 000元不變的假設(shè)前提下，由此又會出現(xiàn)以下各賬戶使用時用途發(fā)生混亂的情況。

2. 賬戶用途混淆不清。一是“持有至到期投資----利息調(diào)整”賬戶和“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”賬戶，用途混淆。二是“投資收益”和“資產(chǎn)減值損失”賬戶用途混淆。

2010年末確認(rèn)利息收入時：借：應(yīng)收利息4 000，持有至到期投資----利息調(diào)整800；貸：投資收益4 800.

如果不考慮減值后的攤余成本，則是：借：應(yīng)收利息4 000，持有至到期投資----利息調(diào)整864；貸：投資收益4 864.

因為發(fā)生減值，投資收益減少了64元，直接導(dǎo)致“持有至到期投資----利息調(diào)整”賬戶少調(diào)整了64元。

2010年12月31日，假設(shè)投資仍發(fā)生減值，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為95 500元 ，按賬面攤余成本計算減值準(zhǔn)備=96 000+800-95 500=1 300(元)。借：資產(chǎn)減值損失1 300；貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備1 300.

表1中所列示2010年12月31日賬面攤余成本為98 141元，發(fā)生減值后，投資賬面攤余成本=98 141-1 277-1 300=95 564(元)，而此時攤余成本是95 500元，攤余成本也減少了64元。

2011年末確認(rèn)利息收入時：借：應(yīng)收利息4 000，持有至到期投資----利息調(diào)整775；貸：投資收益4 775.此時賬面攤余成本為96 275元，2011年末，預(yù)計B公司財務(wù)狀況得到改善，現(xiàn)假設(shè)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為98 000元。

按準(zhǔn)則規(guī)定，已計提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資，若其價值又得到恢復(fù)，應(yīng)在原已計提減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額轉(zhuǎn)回，但是，轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備的情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。98 000-96 275=1 725(元)。借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備1 725；貸：資產(chǎn)減值損失1 725.

按目前的會計核算，到2011年末，企業(yè)各賬戶余額如下：投資收益 19 182元，持有至到期投資----利息調(diào)整(貸方)1 148元，持有至到期投資減值準(zhǔn)備852元。

假設(shè)2012年12月31日，投資到期，A公司如期全部收回投資，首先，借：應(yīng)收利息4 000，持有至到期投資----利息調(diào)整1 148；貸：投資收益5 148.這樣做的目的是收回投資后沖銷賬面價值，所以倒擠出投資收益。

收回投資時，還要沖減全部賬戶賬面余額：借：銀行存款100 000；貸：持有至到期投資----成本100 000.

此時要沖減持有至到期投資減值準(zhǔn)備852元，借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備852；貸：資產(chǎn)減值損失852.

這只是建立在最后投資完全收回，沒有發(fā)生減值情況下的會計核算，如果最后投資減值，我們只收回了90 000元，那么少收回來的10 000元到底是本還是利息，而上面的計算又是完全建立在虧損本金的假設(shè)下。

通過表1和表2的比較，截至2011年末：“持有至到期投資----利息調(diào)整”賬戶本來應(yīng)調(diào)整金額為3 378元(784+823+864+907)，現(xiàn)在共調(diào)整金額為3 182元(784+823+800+775)，少調(diào)整196元，該196元是否應(yīng)屬于持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸方核算的內(nèi)容，兩個賬戶用途是否混淆；確認(rèn)的利息收入本應(yīng)為19 378元(4 784+4 823+4 863+4 907)，現(xiàn)在是19 182元(4 784+4 823+4 800+ 4 755)，少了196元。該196元應(yīng)該是因為投資減值導(dǎo)致的損失，但是現(xiàn)在記在了投資收益賬戶。雖然在假設(shè)最后到期時，投資全部收回，有些影響得以消除，但是在債券持有期間仍混淆了資產(chǎn)減值損失賬戶和投資收益賬戶的用途，使相關(guān)賬戶作用不明確。

二、可供出售金融資產(chǎn)減值核算存在的問題

(一)減值業(yè)務(wù)現(xiàn)行處理辦法

仍以該筆投資為例，假設(shè)該項投資初始確認(rèn)時，A公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而可供出售金融資產(chǎn)期末需要按公允價值計價。

2008年末，該債券市場價為95 000元，屬于價格正常波動。借：應(yīng)收利息4 000，可供出售金融資產(chǎn)----利息調(diào)整784；貸：投資收益4 784.

同時，借：資本公積----其他資本公積1 454；貸：可供出售金融資產(chǎn)----公允價值變動1 454.

2009年末，債券市場價為96 000元，此時采用實際利率法確認(rèn)投資收益時，攤余成本仍使用初始確認(rèn)時確定的表1中的數(shù)字，而沒有用年初含公允價值變動的賬面價值。借：應(yīng)收利息4 000，可供出售金融資產(chǎn)----利息調(diào)整823；貸：投資收益4 823.

同時，借：可供出售金融資產(chǎn)----公允價值變動177；貸：資本公積----其他資本公積177.

2010年末因B公司發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，導(dǎo)致市價下跌至78 000元，確認(rèn)為減值。借：應(yīng)收利息4 000，可供出售金融資產(chǎn)----利息調(diào)整864；貸：投資收益4 864.

同時，借：資產(chǎn)減值損失20 141；貸：資本公積1 277，可供出售金融資產(chǎn)----公允價值變動18 864.

2011年末市價回升至94 000元，因上一年發(fā)生減值，故本年投資收益的確定為：78 000×5%=3 900(元)。借：應(yīng)收利息4 000；貸：投資收益3 900，可供出售金融資產(chǎn)----利息調(diào)整100.

同時轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失：94 000-77 900=16 100(元)。借：可供出售金融資產(chǎn)----公允價值變動16 100；貸：資產(chǎn)減值損失16 100.

這里需要強(qiáng)調(diào)的是，債券在持有期間如果價值回升超過已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，則轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失應(yīng)當(dāng)以原已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額為限，公允價值回升金額大于原已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失的差額，應(yīng)記入資本公積。

(二)減值業(yè)務(wù)處理中的問題及分析

1。 攤余成本概念模糊。從表3可見，可供出售金融資產(chǎn)因期末按公允價值計價，2008年和2009年當(dāng)價格正常波動時，因為不會影響到未來投資收益及本金的現(xiàn)金流入，所以每期確認(rèn)利息收入時，仍使用初始確認(rèn)時的攤余成本和實際利率來計算當(dāng)期收益。而當(dāng)投資發(fā)生減值時，投資收益的確認(rèn)，需要考慮減值的影響，需要按減值后的公允價值來計算。此時攤余成本，就又成為比較模糊的概念。即正常波動期間攤余成本非是賬面價值或公允價值，而價格大幅度下降，帶來減值損失后，攤余成本卻等于賬面價值即公允價值。

而在持有至到期投資減值核算中，過分強(qiáng)調(diào)依賴攤余成本概念，利息收入絕對遵守攤余成本乘以實際利率的理念，導(dǎo)致倒擠出來的利息調(diào)整金額與初始確認(rèn)金額出現(xiàn)差額。攤余成本從字面理解應(yīng)該是攤余后金額，但是在折價投資債券情況下，攤余成本金額卻越來越多，直至到期賬戶金額等于票面金額。在計算當(dāng)期利息收入時，攤余成本是個變量，雖然比較符合實際利率法理念，但因為實際利率沒有考慮市場變化一直保持不變，就使計算出來的當(dāng)期利息收入缺乏可靠性。

2. 假設(shè)運(yùn)用過多，使信息可靠性受到影響。同持有至到期投資一樣，可供出售金融資產(chǎn)減值核算也是建立在一系列假設(shè)前提下：第一，在貨幣具有時間價值條件下，假設(shè)初始確認(rèn)時的實際利率，不管發(fā)生任何條件變化，均保持不變；第二，不管減值產(chǎn)生于什么原因，均假設(shè)應(yīng)收利息保持不變；第三，未來預(yù)計現(xiàn)金流量也是建立在假設(shè)基礎(chǔ)上。

這里只有時間是真實的變量。建立在各種假設(shè)基礎(chǔ)上的減值核算，不僅信息缺乏真實性，而且無形中加大了會計人員核算成本和工作量。盡管按準(zhǔn)則規(guī)定，要求應(yīng)當(dāng)有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，才提取減值準(zhǔn)備，但這個客觀證據(jù)實務(wù)操作中很難判斷。

3. 相關(guān)賬戶性質(zhì)用途不明確。在發(fā)生投資減值情況下，按現(xiàn)行會計處理方法“可供出售金融資產(chǎn)----利息調(diào)整”賬戶與持有至到期投資一樣，用途不明晰，缺乏可理解性，利息調(diào)整金額不等于初始確認(rèn)金額，錯誤的假設(shè)出現(xiàn)了錯誤的無法解釋的結(jié)果，如果嚴(yán)格區(qū)分清楚賬戶用途，又勢必加大會計核算工作成本，違背了重要性原則。在整個投資發(fā)生減值過賬核算中，會計記錄混淆，只能靠最后投資到期強(qiáng)行倒擠沖賬，將其余額結(jié)轉(zhuǎn)為零，核算違背真實性原則。

同樣，在發(fā)生投資減值情況下，核算當(dāng)期利息收入的“投資收益”賬戶和核算投資減值的“資產(chǎn)減值損失”賬戶，雖然都屬于損益類賬戶，都對當(dāng)期利潤產(chǎn)生影響，但畢竟二者有不同的用途，期末計算該項投資對企業(yè)經(jīng)營成果的影響時，要同時考慮兩個賬戶的余額。同一項投資既帶來收益還產(chǎn)生損失。賬戶的用途明確了，卻增加了核算成本，弱化了明晰性原則。　　企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠，內(nèi)容完整。顯然對金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計核算，目前所采用的方法，信息的可靠性不能得到基本的保證。