一、分期收款銷售貨物方式的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間。《增值稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。其中分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。

二、分期收款銷售方式的企業(yè)所得稅的收入確認時間。《企業(yè)所得稅實施條例》第二十三條規(guī)定，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。根據(jù)上述規(guī)定，對于企業(yè)采用分期收款方式銷售貨物并簽訂了書面合同的情形，增值稅與企業(yè)所得稅都是以合同約定的收款日期作為確認收入實現(xiàn)的時間。

三、分期收款銷售貨物方式的會計處理。《小企業(yè)會計準則》第59條第3款，銷售商品采用分期收款方式的，在合同約定收款日期確認收入。采取與企業(yè)所得稅相同的確認時點。新會計準則把分期收款銷售商品分為兩類：一是企業(yè)分期收款發(fā)出的商品數(shù)額較小，收回時間較短(通常在三年以下)，收取的貨款不具有融資性質(zhì)；二是企業(yè)分期收款發(fā)出的商品數(shù)額較大，收回時間較長(通常在三年以上)，收取的貨款實質(zhì)上具有融資性質(zhì)。分期收款銷售商品進行會計處理的基本會計理論是實質(zhì)重于形式。企業(yè)銷售商品，如分期收款發(fā)出商品，即商品已經(jīng)交付，貨款分期收回，通常為超過3年，銷貨方大量的資金長時間被購貨方占用，按照資金的時間價值計算銷貨方往往要求購貨方在以后每期付款時按照占用資金數(shù)額的大小另外支付一定數(shù)量的貨幣資金作為代價，于是雙方在合同或協(xié)議中約定的價款往往高于公允價值，那么從實質(zhì)上看延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，是企業(yè)向購貨方提供免息的信貸時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額，而不能按照雙方在合同或協(xié)議中約定的價款確認收入。

企業(yè)會計準則對不具有融資性質(zhì)分期收款銷售商品的會計處理，應(yīng)按照正常的市場銷售價格確定應(yīng)收款項，在發(fā)出商品時按照合同或協(xié)議約定的價款確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本，其收入確認與成本結(jié)轉(zhuǎn)與企業(yè)所得稅口徑是一致的。

具有融資性質(zhì)分期收款銷售商品的會計處理，應(yīng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額，應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常按照其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，沖減財務(wù)費用。其中，實際利率是指具有類似信用等級的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)實利率，或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議及款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格時的折現(xiàn)率等。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，按照實際利率法攤銷與直線法攤銷結(jié)果相差不大的，也可以采用直線法進行攤銷。

舉例：2015年1月1日，甲公司向乙公司銷售一套設(shè)備，合同約定的銷售價格為2000萬元，分5次于每年12月31日等額收取。該設(shè)備成本為1560萬元，在現(xiàn)銷方式下其銷售價格為1600萬元。假定甲公司發(fā)出商品時開出增值稅專用發(fā)票，注明增值稅額為340萬元，并于當(dāng)天收到增值稅額340萬元。甲公司應(yīng)當(dāng)確認的銷售商品收入金額為1600萬元。

根據(jù)公式“未來五年收款額的現(xiàn)值=現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項金額”可以得出：4000000*(P/A，r，5)3400000=19400000

用插值法計算折現(xiàn)率r=7.93%

2015年未實現(xiàn)融資收益攤銷=(2000-400)*7.93%=126.88

2016年未實現(xiàn)融資收益攤銷=[(2000-400)-(400-126.88)]*7.93%=105.22(萬元)

2017年未實現(xiàn)融資收益攤銷=[(2000-400-400)-(400-126.88-105.22)]*7.93%=81.85(萬元)

2018年未實現(xiàn)融資收益攤銷=[(2000-400-400-400)-(400-126.88-105.22-81.85)]*7.93%=56.52(萬元)

2019年未實現(xiàn)融資收益攤銷=400-126.88-105.22-81.85-56.62=29.43(萬元)

甲公司各期的會計分錄如下：

(1)2015年1月1日銷售實現(xiàn)時：

借：長期應(yīng)收款20000000

銀行存款3400000

貸：主營業(yè)務(wù)收入16000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)3400000

未實現(xiàn)融資收益4000000

借：主營業(yè)務(wù)成本15600000

貸：庫存商品15600000

(2)2015年12月31日收取貨款時：

借：銀行存款4000000

貸：長期應(yīng)收款4000000

借：未實現(xiàn)融資收益1268800

貸：財務(wù)費用1268800

(3)2016年12月31日收取貨款時：

借：銀行存款4000000

貸：長期應(yīng)收款4000000

借：未實現(xiàn)融資收益1052200

貸：財務(wù)費用1052200

(4)2017年l2月31日收取貨款時：

借：銀行存款4000000

貸：長期應(yīng)收款4000000

借：未實現(xiàn)融資收益818500

貸：財務(wù)費用818500

(5)2018年12月31日收取貨款時：

借：銀行存款4000000

貸：長期應(yīng)收款4000000

借：未實現(xiàn)融資收益566200

貸：財務(wù)費用566200

(6)2019年12月31日收取貨款：

借：銀行存款4000000

貸：長期應(yīng)收款4000000

借：未實現(xiàn)融資收益294300

貸：財務(wù)費用294300

四、分期收款銷售貨物方式稅會差異的納稅調(diào)整

根據(jù)上例，企業(yè)應(yīng)分別在2015年末、2016年末、2017年末、2018年末和2019年末分期確認商品銷售企業(yè)所得稅收入各400萬元，合計2000萬元，同時也分五期確認產(chǎn)品銷售成本各312萬元（1560/5），合計1560萬元。會計所確認的融資收益，企業(yè)所得稅不予確認，不計入納稅所得。甲公司在進行企業(yè)所得稅匯算清繳申報時應(yīng)作以下納稅調(diào)整：

2015年末納稅申報時：會計確認產(chǎn)品銷售收入1600萬元，稅法確認產(chǎn)品銷售收入400萬元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額1200萬元；會計確認產(chǎn)品銷售成本1560元，稅法確認產(chǎn)品銷售成本312萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額1248萬元；會計確認融資收益1268800元，稅法不予確認，調(diào)減應(yīng)納稅所得額1268800元。

2016年末納稅申報時：會計確認產(chǎn)品銷售收入0元，稅法確認產(chǎn)品銷售收入400萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額400萬元；會計確認產(chǎn)品銷售成本0元，稅法確認產(chǎn)品銷售成本312萬元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額312萬元;會計確認融資收益1052200元，稅法確認融資收益0元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額1052200元。

2017年末納稅申報時：會計確認產(chǎn)品銷售收入0元，稅法確認產(chǎn)品銷售收入400萬元，調(diào)增應(yīng)納說所得額400萬元；會計確認產(chǎn)品銷售成本0元，稅法確認產(chǎn)品銷售成本312萬元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額312萬元；會計確認融資收益818500元，稅法確認融資收益0元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額818500元。

2018年末納稅申報時：會計確認產(chǎn)品銷售收入0元，稅法確認產(chǎn)品銷售收入400萬元，調(diào)增應(yīng)納說所得額400萬元；會計確認產(chǎn)品銷售成本0元，稅法確認產(chǎn)品銷售成本312萬元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額312萬元；會計確認融資收益566200元，稅法確認融資收益0元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額566200元。

2019年末納稅申報時：會計確認產(chǎn)品銷售收入0元，稅法確認產(chǎn)品銷售收入400萬元，調(diào)增應(yīng)納說所得額400萬元；會計確認產(chǎn)品銷售成本0元，稅法確認產(chǎn)品銷售成本312萬元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額312萬元；會計確認融資收益294300元，稅法確認融資收益0元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額294300元。