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視同銷售行為的納稅分析

《企業(yè)所得稅法實施條例》及國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）明確，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人，如將自有資產(chǎn)用于市場推廣或銷售、交際應(yīng)酬、職工獎勵或福利、股息分配、對外捐贈或其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途等情形應(yīng)視同銷售。文件強(qiáng)調(diào)視同銷售的前提條件是資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變，并區(qū)分企業(yè)自制資產(chǎn)或外購資產(chǎn)分別確認(rèn)視同銷售收入。

納稅申報

《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》一是將視同銷售收入，通過填報附表一《收入明細(xì)表》的視同銷售收入項目并入主表*9行“營業(yè)收入”中；二是將視同銷售成本，通過填報附表二《成本費用明細(xì)表》的視同銷售成本項目并入主表第二行“營業(yè)成本”。

會計核算規(guī)定

會計制度對于企業(yè)發(fā)生的將自有資產(chǎn)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等業(yè)務(wù)，將發(fā)生的支出直接列入相關(guān)的成本費用，不確認(rèn)銷售收入。例如，企業(yè)將外購商品用于市場推廣，直接按購入成本計入銷售（營業(yè)）費用，并不通過“主營業(yè)務(wù)收入”科目核算銷售。

視同銷售事項會計上不核算銷售收入，直接將發(fā)生的支出結(jié)轉(zhuǎn)成本費用。

案例分析

（一）將自制資產(chǎn)視同銷售的案例分析

國稅函[2008]828號文件規(guī)定，視同銷售確定收入時屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入。

例1：2010年11月，A公司將其生產(chǎn)的不銹鋼保溫杯作為福利發(fā)放給職工，保溫杯單位成本30元，市場價70元，適用增值稅率為17%.A公司有職工200名，其中一線職工170名，管理人員30人。2010年度發(fā)放工資、薪金102萬元，除發(fā)放保溫板外的職工福利費支出5萬元。根據(jù)上述條件，分析不同會計核算對納稅申報的影響。

1.執(zhí)行會計制度的賬務(wù)處理

A企業(yè)只按成本價結(jié)轉(zhuǎn)成本費用

借：生產(chǎn)成本--職工福利費 　　　　　7123

管理費用--職工福利費 　　　　　1257

貸：庫存商品 　　　　　　　　　　　6000

應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅（銷項） 2380.

生產(chǎn)成本＝170x30＋170x70x17%＝7123（元）；

管理費用＝30x30＋30x70x17%＝1257（元）；

增值稅＝（170x70＋30x70）x17%＝2380（元）。

2.A企業(yè)2010年度納稅申報的兩項處理

（1）視同銷售收入的納稅處理

A企業(yè)會計核算沒有確認(rèn)發(fā)放給職工保溫杯的收入，因此納稅申報時，一是將按市價確認(rèn)的視同銷售收入14000元（200x70）填報附表一“視同銷售收入”，同時在附表三 “視同銷售收入”進(jìn)行納稅調(diào)增；二是將按成本價確認(rèn)的視同銷售成本6000元（200x30）填報附表二“視同銷售成本”，同時在附表三 “視同銷售成本”進(jìn)行納稅調(diào)減。

（2）職工福利費的納稅處理

A企業(yè)會計核算按成本分別記入“生產(chǎn)成本--職工福利費”7125元、“管理費用--職工福利費”1257元，共計8380元。

A企業(yè)職工福利費的納稅申報：一是利潤總額中列支職工福利費支出58380元（50000＋8380）；二是A企業(yè)2010年度發(fā)放工資、薪金1020000元，稅前扣除的職工福利費限額為142800元，實際支出職工福利費58380元，沒有超過稅前扣除的職工福利費限額，準(zhǔn)予全額稅前扣除。

附表三第二十三行“職工福利費”的填報：*9列“賬載金額”58380元、第二列“稅收金額”58380元。

（二）將外購資產(chǎn)視同銷售的案例分析

國稅函[2008]828號文件規(guī)定，視同銷售確定收入時屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。

例2：2010年11月，A公司將外購的不銹鋼保溫杯作為福利發(fā)放給職工，保溫杯的外購價格70元，適用的增值稅率為17%.A公司有職工200名，其中一線職工170名，管理人員30人。2010年度發(fā)放工資薪金102萬元，除發(fā)放保溫板外的職工福利費支出5萬元。根據(jù)上述條件，分析不同會計核算對納稅申報的影響。

例2中除以外購價70元保溫杯發(fā)放給職工之外，其他條件與例1相同。

1.賬務(wù)處理

A企業(yè)只按購買的成本價結(jié)轉(zhuǎn)成本費用

借：生產(chǎn)成本--職工福利費 　　　　　　13923

管理費用--職工福利費 　　　　　　　2457

貸：庫存商品 　　　　　　　　　　　　14000

應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅（銷項） 　　2380.

生產(chǎn)成本＝170x70＋170x70x17%＝13923（元）；

管理費用＝30x70＋30x70x17%＝2457（元）；

增值稅＝（170x70＋30x70）x17%＝2380（元）。

2.A企業(yè)2010年度納稅申報

（1）視同銷售收入的納稅處理

A企業(yè)會計核算中沒有將發(fā)放給職工的保溫杯確認(rèn)收入，納稅申報時，先按購入價確認(rèn)視同銷售收入14000元（200x70）填報附表一“視同銷售收入”，并在附表三進(jìn)行納稅調(diào)增；再將按購入成本價確認(rèn)視同銷售成本14000元（200x70）填報附表二“視同銷售成本”，并在附表三進(jìn)行納稅調(diào)減。

（2）職工福利費的納稅處理

A企業(yè)會計核算時按購入成本分別記入“生產(chǎn)成本--職工福利費”13923元、“管理費用--職工福利費”2457元，共計16380元。

A企業(yè)職工福利費的納稅申報：由于外購保溫杯的購入成本70元，因此此項職工福利費支出會計核算金額16380元與準(zhǔn)予稅前扣除額一致。企業(yè)實際支出的職工福利費66380元，沒有超過稅前扣除限額，準(zhǔn)予全額稅前扣除。

附表三第二十三行“職工福利費”的填報：*9列“賬載金額”66380元、第二列“稅收金額”66380元。

自制或外購兩種方式納稅處理的主要差異

企業(yè)執(zhí)行會計制度，將發(fā)生支出直接列入相關(guān)的成本費用，不確認(rèn)銷售收入。鑒于會計核算的當(dāng)期損益沒有反映其收入及成本，企業(yè)應(yīng)通過填報納稅申報表中視同銷售收入及視同銷售成本項目完成對此項業(yè)務(wù)視同銷售的納稅處理。

執(zhí)行會計制度的企業(yè)，以自產(chǎn)保溫杯或外購保溫杯作為職工福利費發(fā)給職工納稅處理的主要差異在于：

1.主營業(yè)務(wù)收入及成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同。

將自制資產(chǎn)視同銷售的收入14000元、視同銷售成本6000元；將外購資產(chǎn)視同銷售的收入14000元、視同銷售成本14000元。

2.職工福利費稅前扣除的確認(rèn)方式不同。

案例中的職工福利費沒超標(biāo)，其發(fā)放給職工保溫杯的職工福利費支出可以稅前扣除。會計制度按成本確認(rèn)職工福利費支出：將自制保溫杯發(fā)放職工按成本價30元確認(rèn)支出8380元；將外購保溫杯發(fā)放職工按外購成本70元確認(rèn)支出16380元，都不需要納稅調(diào)增。

視同銷售政策中存在的不同觀點分析

視同銷售事項在納稅處理時，對已確認(rèn)視同銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)視同銷售成本后能否再扣除相關(guān)支出一直存在認(rèn)識上的分歧。

從上述案例分析，將自制資產(chǎn)按視同銷售處理，納稅申報一是扣除銷售成本6000元，二是扣除職工福利費8380元；將外購資產(chǎn)視同銷售處理，納稅申報一是扣除銷售成本14000元，二是扣除職工福利費16380元。企業(yè)無論將視同銷售事項確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入或視同銷售收入，都應(yīng)按照稅法配比性原則結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的銷售成本，同時會計核算的職工福利費，應(yīng)作為準(zhǔn)予稅前扣除的事項按照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計算扣除。

視同銷售成本與福利費支出的扣除應(yīng)理解為企業(yè)在不同環(huán)節(jié)對兩種不同扣除事項的納稅處理，不存在重復(fù)扣除問題。

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