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廣告費與業務宣專費所得稅前扣除問題分析

一、廣告費與業務宣傳費的內涵界定與稅務處理

依照《中華人民共和國廣告法》（以下簡稱《廣告法》）規定，廣告是指商品經營者或者服務提供者承擔費用，通過一定的媒介和形式直接或間接地介紹自己所推銷的商品或者所提供的服務的商業廣告。所謂廣告費，是指企業通過各種媒體宣傳或發放贈品等方式，激發消費者對其產品或勞務的購買欲望，以達到促銷目的所支付的費用。業務宣傳費是指企業開展業務宣傳活動所支付的費用，主要是指未通過媒體傳播的廣告性支出，包括企業發放的印有企業標志的禮品、紀念品等。在構成條件上，《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號，以下簡稱“《辦法》”）明確規定，納稅人申報扣除的廣告費支出，必須符合下列三個條件：*9，廣告是通過經工商部門批準的專門機構制作的：第二，已實際支付費用，并已取得相應發票：第三，通過一定的媒體傳播。只有符合上述三個條件，企業支付的費用才能作為廣告費用在企業所得稅前列支：不同時符合上述條件的廣告費，應作為業務宣傳費處理，不允許其以廣告費的形式在稅前扣除。

2008年新《企業所得稅法》實施之前，我國對于廣告費與業務宣傳費的所得稅前扣除政策規定有較大差異。《辦法》規定，納稅人每一納稅年度發生的業務宣傳費（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過銷售（營業）收入5范圍內據實扣除，超過部分不得扣除。對于廣告費的提取，2008年前，外資企業廣告費一律100%稅前扣除；內資企業所得稅區分不同情況規定了2%、8%、25%和100%的稅前列支比例，同時規定特殊產品和特殊企業不得扣除廣告支出。2008年1月1日起施行的新《企業所得稅法實施條例》規定：“企業發生的符合條件的廣告費與業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”即從2008年1月1日起，在國務院財政、稅務主管部門未制定新規定之前，無論內資企業還是外資企業發生的廣告費與業務宣傳費一律按上述標準執行。

二、廣告費與業務宣傳費稅務處理分析

新《企業所得稅法》實施后，在廣告費與業務宣傳費的稅前扣除方面，實現了內資企業與外資企業的無差別稅收待遇，有利于形成平等競爭的機會，建立統一、規范、公平競爭的市場環境。但新企業所得稅法》規定對廣告費與業務宣傳費合并適用統一扣除比例后，有以下問題需要進一步明確或研究：

*9，對廣告費與業務宣傳費合并扣除，是否意味著再從屬性上區分廣告費與業務宣傳費已沒有任何實質意義。廣告費與業務宣傳費的界定以及《辦法》規定的廣告費支出必須符合的三個條件，是否還有存在的必要。

第二，對廣告費與業務宣傳費的合并扣除未規定各自的扣除比例，兩者合計扣除的上限為銷售（營業）收入的15%，意味著企業從印刷廠、燈箱制作公司、條幅制作單位以及空飄氣球、電動禮炮、太陽傘、爆炸花、噴畫、塑膠袋等非廣告制作公司取得的發票，2008年以后雖然仍舊按照業務宣傳費稅前列支，但只要廣告費與業務宣傳費合計列支不超過銷售（營業）收入的15%，就不違反稅法規定。

第三，對廣告費與業務宣傳費合并扣除，意味著新《企業所得稅法》與《廣告法》等法律法規相沖突。《煙草控制框架公約》第十三條規定，“煙草廣告、促銷和贊助”中要求各締約方應根據其憲法或憲法原則，在公約對其生效后的5年內，廣泛禁止所有的煙草廣告、促銷和贊助，其中應包括廣泛禁止源自本國領土的跨國廣告、促銷和贊助。對于因其憲法或憲法原則而不能采取廣泛禁止措施的締約方，應限制所有的煙草廣告、促銷和贊助，以及源自其領土并具有跨國影響的廣告、促銷和贊助。我國1987年施行的《廣告管理條例》規定，禁止利用廣播、電視、報刊為卷煙做廣告。1995年施行的《廣告法》規定，禁止利用廣播、電影、電視、報紙、期刊發布煙草廣告。禁止在各類等侯室、影劇院、會議廳堂、體育比賽場館等公共場所設置煙草廣告。煙草廣告中必須標明“吸煙有害健康”。1996年施行的《煙草廣告管理暫行辦法》規定，禁止利用廣播、電影、電視、報紙、期刊發布煙草廣告。禁止在各類等候室、影劇院、會議廳堂、體育比賽場館等公共場所設置煙草廣告，等等。從《廣告管理條例》到《廣告法》再到《煙草廣告管理暫行辦法》，我國針對煙草廣告的限制與管理相當嚴格，煙草廣告幾乎被完全禁止，煙草企業的廣告宣傳渠道越來越窄，大多以公益廣告的形式宣傳煙草品牌。鑒于“根據國家有關法律、法規或行業管理規定不得進行廣告宣傳的企業或產品，企業以公益宣傳或者公益廣告的形式發生的費用，應視為業務宣傳費，按規定的比例據實扣除”的規定，在稅務處理中，企業發生的煙草廣告支出，以業務宣傳費性質在企業所得稅前列支。

在2008年之前，煙草公司的廣告支出，原本按照業務宣傳費的標準在不超過銷售收入5范圍內列支，超過部分當年而且以后年度均不得扣除，與《煙草控制框架公約》、《廣告法》的立法精神相呼應。但按照新《企業所得稅法》規定，廣告費與業務宣傳費合并扣除，意味著煙草公司的廣告支出（包括未通過媒體的廣告性支出）雖然依舊是按照業務宣傳費在稅前列支，但卻可以按照銷售（營業）收入15%的比例扣除，并且超過部分可以在以后納稅年度結轉扣除，無形中大大增加了煙草廣告費用稅前列支標準與范圍，與《煙草控制框架公約》、《廣告法》等法律法規的政策導向相悖。

我國是煙草生產大國和煙草消費大國。煙草行業每年為國家提供超千億元的稅收，從1987年起，煙草稅收一直是我國*9大稅源。在2005年、2006年、2007年中國納稅百強排行榜的上榜前十位排名中，煙草制造業比重始終高居首位。煙草制造業是我國稅收*9大稅源。如果按照新《企業所得稅法》的規定，廣告費與業務宣傳費合計按照銷售（營業）收入15%稅前列支，在不考慮“超過部分在以后納稅年度結轉扣除”的條件下，與銷售收入5的扣除范圍比較，每一納稅年度的稅前列支范圍擴大了整整30倍，必將持續不斷地降低煙草行業的稅收貢獻率。

據世界衛生組織公布的資料顯示，中國煙草生產量和消費量分別占全球總量的三分之一以上，已經成為全球煙草生產量和消費量的*9大國：在全球11億吸煙者中，有3.2億左右的煙民在中國。而目前，我國未成年人的吸煙比率正在呈逐年上升趨勢，每天都有8萬左右青少年成為長期煙民。從經濟學的分類來說，香煙絕對是有害物品而不是有益物品。每年180萬新發癌癥病人中，有三分之一與使用煙草制品有關。無論對于政府、個人還是整個社會，吸煙都是成本大于產出，煙草收入永遠彌補不了因煙害而導致的疾病、早亡、病假工資、醫療費用等損失。因此，無論從長遠利益還是眼前利益、局部利益還是全局利益出發，都應當強化煙草的稅收負擔而不是降低煙草的稅負水平。

三、完善廣告費與業務宣傳費稅務處理的建議

（一）不再從屬性上區分廣告費與業務宣傳費，但應加強反避稅工作

新《企業所得稅法》對廣告費與業務宣傳費根據同樣的標準給予扣除，意味著再從屬性上區分廣告費與業務宣傳費已沒有任何實質意義。因此，廣告費與業務宣傳費的界定以及《辦法》規定的廣告費支出必須符合的三個條件，似乎已沒有存在的必要，費用列支時從屬性上區分廣告費與業務宣傳費意義不大。因此，不應再從屬性上區分廣告費和業務宣傳費，不管企業采取何種宣傳方式，一律將同類性質的開支歸納管理，既允許從廣告公司取得的發票在所得稅前列支，也允許從印刷廠、燈箱制作公司、條幅制作單位以及空飄氣球、電動禮炮。太陽傘、爆炸花、噴畫、塑膠袋制作公司等非廣告公司取得的發票在所得稅前列支。值得注意的是，這樣一來，更多企業的業務宣傳費的扣除比例相對于新《企業所得稅法》實施前會有大幅度提高，企業可能會通過更多的途徑以業務宣傳費的名義增加費用開支，沖減應納稅所得額，從而少繳納企業所得稅。因此，對于稅務部門來說，反避稅的難度將會大大增加。

（二）及時明確煙草廣告費在企業所得稅前列支的限制政策

卷煙商品的特殊性使其在廣告宣傳上受到《煙草控制框架公約》、《廣告法》等相關法律法規的限制，因此，財政部、國家稅務總局應從大局出發，盡快出臺政策，限制煙草產品的廣告費稅前列支標準。為了保持政策的穩定性，建議煙草產品的廣告費繼續按照產品銷售收入的5在企業所得稅前列支，超過部分當年和以后年度都不得結轉扣除。這一做法的可行性在于，新《企業所得稅法》明確賦予了國務院財政、稅務主管部門這方面的權力--可在授權范圍內對于廣告費與業務宣傳費作出不同于現行扣除辦法、扣除標準等的規定。

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