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混合銷售與兼營行為的區別及稅務籌劃

《營業稅暫行條例實施細則》第六條和《增值稅暫行條例實施細則》第五條規定，除特殊情況外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供營業稅應稅勞務，繳納營業稅。其中所稱從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營應稅勞務的企業、企業性單位和個體工商戶在內。

所以混合銷售行為的籌劃思路以降低稅負為標準，如果增值稅稅負較高，可將非增值稅勞務部分獨立出來，繳納營業稅。如果營業稅稅負較高，將銷售部分獨立出來繳納增值稅。這主要取決于企業選擇的組織形式和核算方式。

混合銷售行為案例分析

案例一：A空調安裝公司是增值稅一般納稅人，主要從事中央空調銷售安裝業務，2009年9月對外銷售空調收入1000萬元，當期進項稅額100萬元。

由于其屬于從事貨物銷售為主的企業，其發生的空調銷售安裝混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅1000/（1+17%）x17%－100=45.30萬元，稅負為4.53%。

該公司接受稅務顧問建議把銷售和安裝業務分離，另外成立一公司專門對于A公司的空調銷售提供配套安裝服務。同樣條件下，安裝費單獨計價為200萬元，空調銷售價款800萬元，則此時A公司應當繳納增值稅800/（1+17%）x17%－100=16.24萬元，安裝公司應當繳納營業稅200x3%=6萬元，合計稅金22.24萬元，稅負為2.22%。

混合銷售的分離可以改變實際稅負，但前提條件是能夠滿足銷售經營的需要且合同設計得當為客戶所接受。

案例二：B運輸公司主要從事運輸業務，利用自身便利條件經常采購商品運輸并自行銷售，2009年9月運輸收入1000萬元，連帶銷售商品收入200萬元。該公司對于銷售進行了單獨核算。

運輸收入1000萬元應當計算繳納營業稅沒有異議，對于混合銷售收入200萬元如何繳納稅款，新舊政策是有區別的。財政部、國家稅務總局《關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》（財稅字[1994]第26號）第四條第二項規定：“從事運輸業務的單位與個人，發生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅。”該條規定與現行政策中的“其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。”規定相違背。并且《財政部國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的營業稅規范性文件的通知》（財稅[2009]61號）對財稅字[1994]第26號文件第四條第二項規定作了失效處理。這就意味著新的政策下，主要從事運輸的單位和個人，發生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為，自2009年1月1日起應繳納營業稅。

本案例中運輸營業稅稅率3%，略高于增值稅小規模納稅人稅負2.91%（3%/（1+3%），遠低于一般納稅人增值稅稅率17%或13%，假如B公司銷售業務分離，為小規模納稅人，稅收收益變化不大。假如B公司業務分離，為一般納稅人，則業務分離后稅負會有明顯變化。

兼營行為案例分析

《營業稅暫行條例實施細則》第八條和《增值稅暫行條例實施細則》第七條均規定，納稅人兼營營業稅應稅行為和貨物或者增值稅應稅勞務的，應當分別核算應稅行為的營業額和貨物或者增值稅應稅勞務的銷售額，其營業額繳納營業稅，銷售額繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅行為營業額和貨物或者應稅勞務的銷售額。

原政策規定：納稅人兼營應稅勞務與貨物或非應稅勞務的，應分別核算應稅勞務的營業額和貨物或者非應稅勞務的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其應稅勞務與貨物或者非應稅勞務一并征收增值稅，不征收營業稅。

案例三：C公司從事裝飾材料的銷售業務，并承攬部分裝飾裝修業務，2009年9月對外銷售裝飾材料收入1000萬元，當期進項稅額100萬元，承接裝飾裝修業務收入500萬元。

1.C公司分開核算收入，新、舊政策規定是一樣的，應計算繳納增值稅1000/（1+17%）x17%－100=45.30萬元，計算繳納營業稅500x3%=15萬元，合計繳納稅款60.30萬元。

2.C公司若沒有分開核算收入，按照原政策規定，其當月收入合計1500萬元都需要繳納增值稅，1500/（1+17%）x17%－100=117.95萬元。

3.C公司若沒有分開核算收入，按照新政策規定，主管國家稅務機關對其貨物銷售額有權進行核定，主管地方稅務機關也有權對其營業稅營業額進行核定。假定主管國家稅務機關核定貨物銷售額1100萬元，主管地方稅務機關核定營業稅營業額600萬元，那么企業要承擔更高的稅負。

兼營業務分開核算要表現在：合同或協議分開。發票開具分開，貨物銷售額開具國稅銷售發票，營業稅業務開具地稅發票。會計處理分開核算，分別入賬。

混合銷售與兼營的區別

實踐中，混合銷售和兼營行為容易混淆，兩者的共同點是都包括銷售貨物與提供營業稅應稅勞務兩種行為。不同點是混合銷售行為強調在同一項銷售行為（同一業務）中存在兩者的混合且價款難以分清，兼營行為強調是在納稅人的經營活動中存在著兩類不同性質的應稅項目，即不是在同一銷售行為（同一業務）中發生或不同時發生在同一個購買者（客戶）身上。因此混合銷售和兼營行為的判定標準，主要是看其銷售貨物行為與提供勞務的行為是否同時發生在同一業務中，如果是，則為混合銷售行為；如果不是，則為兼營行為。

混合銷售和兼營行為的性質有別，故其納稅原則也不相同。前者是以納稅人的經營主業為標準劃分，就全部銷售收入（營業額）只征一種稅，或征增值稅，或征營業稅；而后者強調納稅人能夠分別核算、準確核算，則分別征收增值稅和營業稅，否則由主管稅務機關核定其應稅行為營業額和貨物或者應稅勞務的銷售額。

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