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補充養(yǎng)老、醫(yī)療保險可稅前扣除

近日，財政部、國家稅務總局公布了《關于補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕27號）。文件規(guī)定，自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內(nèi)的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。那么，如何理解這一文件，在執(zhí)行時應該注意哪些問題？筆者認為，應重點把握以下三點。

執(zhí)行時間

財稅〔2009〕27號文件發(fā)文日期是2009年6月2日，但是該文件卻要求從2008年1月1日起執(zhí)行。這就是說，該文件公布日期已過了稅法規(guī)定的2008年匯算清繳期，納稅人無法在匯算清繳時執(zhí)行，只能在匯算清繳期過后再按規(guī)定重新計算2008年度稅款。納稅人要注意，《稅收征管法》第五十一條規(guī)定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發(fā)現(xiàn)后應當立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關國庫管理的規(guī)定退還。第五十二條規(guī)定，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。可見，如果納稅人因財稅〔2009〕27號文件規(guī)定而涉及多繳稅款的，納稅人可以按規(guī)定向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息；如果納稅人因財稅〔2009〕27號文件規(guī)定而涉及補稅的，稅務機關可以要求納稅人補繳稅款，但不得加收滯納金。

計算基數(shù)

《國家稅務總局關于〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表〉的補充通知》（國稅函〔2008〕1081號）的“附表三《納稅調(diào)整項目明細表》填報說明”規(guī)定，“工資薪金支出”：第1列“賬載金額”，納稅人按照國家統(tǒng)一會計制度計入成本費用的職工工資、獎金、津貼和補貼填報。第2列“稅收金額”，納稅人按照稅收規(guī)定允許稅前扣除的工資、薪金填報。如第1列≥第2列，第1列減去第2列的差額填入第3列“調(diào)增金額”。如第1列＜第2列，第2列減去第1列的差額填入第4列“調(diào)增金額”。另外，《國家稅務總局關于企業(yè)工資、薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）*9條規(guī)定，所謂合理工資、薪金，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構(gòu)制訂的工資、薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資、薪金。第二條規(guī)定，工資、薪金總額，是指企業(yè)按照本通知*9條規(guī)定實際發(fā)放的工資、薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資、薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計入企業(yè)工資、薪金總額，也不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。因此，財稅〔2009〕27號文件中的工資總額應該等同于國稅函〔2009〕3號文件中的工資、薪金總額，其計算口徑應該和計算職工福利費支出、職工教育經(jīng)費支出、工會經(jīng)費支出所用的工資、薪金總額一樣，都是按企業(yè)實際發(fā)放的工資、薪金總額來掌握。

超過部分不予扣除

《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十五條第二款規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內(nèi)，準予扣除。財稅〔2009〕27號文件把標準限定在不超過職工工資總額5%標準內(nèi)的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。

舉例說明，某鋼鐵公司2008年為職工實際支付的工資、薪金總額為1800萬元，均系合理的工資、薪金支出。該企業(yè)2008年均按工資、薪金支出總額的6%為職工支付補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費。即支付補充養(yǎng)老保險費108萬元，支付補充醫(yī)療保險費108萬元。按財稅〔2009〕27號文件規(guī)定，該公司在計算應納稅所得額時允許稅前扣除的補充養(yǎng)老保險費和補充醫(yī)療保險費限額均為1800x5%=90（萬元）。因此，該公司2008年應調(diào)增應納稅所得額（108－90）＋（108－90）=36（萬元）。

此外，納稅人需要特別注意的是，財稅〔2009〕27號文件僅對支付給職工的補充養(yǎng)老保險費和補充醫(yī)療保險費作了規(guī)定，而對《企業(yè)所得稅法實施條例》中規(guī)定的企業(yè)為投資者支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費又該如何扣除未作規(guī)定。因此，對企業(yè)為投資者支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門沒有相關規(guī)定前，納稅人不可套用財稅〔2009〕27號文件的規(guī)定。

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