企業(yè)職工在高溫環(huán)境下工作，企業(yè)一般會(huì)發(fā)生高溫津貼、防暑降溫品及藥品、防暑降溫費(fèi)等支出。現(xiàn)就企業(yè)支出這些費(fèi)用時(shí)如何進(jìn)行財(cái)稅處理進(jìn)行分析。

一、高溫津貼的財(cái)稅處理

國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局、衛(wèi)生部、人社部、中華全國總工會(huì)聯(lián)合印發(fā)的《防暑降溫措施管理辦法》（安監(jiān)總安健〔2012〕89號，以下簡稱“89號文”）第十七條規(guī)定，勞動(dòng)者從事高溫作業(yè)的，依法享受崗位津貼。用人單位安排勞動(dòng)者在35℃以上高溫天氣從事室外露天作業(yè)以及不能采取有效措施將工作場所溫度降低到33℃以下的，應(yīng)當(dāng)向勞動(dòng)者發(fā)放高溫津貼，并納入工資總額。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬>應(yīng)用指南》規(guī)定，職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，是指企業(yè)按照構(gòu)成工資總額的計(jì)時(shí)工資、計(jì)件工資、支付給職工的超額勞動(dòng)報(bào)酬等的勞動(dòng)報(bào)酬，為了補(bǔ)償職工特殊或額外的勞動(dòng)消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水平不受物價(jià)影響支付給職工的物價(jià)補(bǔ)貼等。

無論是稅收上，還是會(huì)計(jì)上以及相關(guān)部門的文件規(guī)定上，高溫津貼均屬于職工工資范疇，不屬于職工福利費(fèi)范疇。

案例：A建筑公司按照省級有關(guān)部門規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，于2017年6月向在高溫環(huán)境下作業(yè)的工人發(fā)放高溫津貼40000元。

（一）稅務(wù)處理

（1）企業(yè)所得稅處理。由于高溫津貼屬于職工工資范疇，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。

（2）個(gè)人所得稅處理。根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條規(guī)定，工資、薪金所得，是指個(gè)人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。因此，職工取得的高溫津貼應(yīng)與當(dāng)月工資合并計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

（二）會(huì)計(jì)處理（單位：元，下同）

借：工程施工——合同成本40000

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資40000

二、防暑降溫品及藥品的財(cái)稅處理

89號文第十一條規(guī)定，用人單位應(yīng)當(dāng)為高溫作業(yè)、高溫天氣作業(yè)的勞動(dòng)者供給足夠的、符合衛(wèi)生標(biāo)準(zhǔn)的防暑降溫飲料及必需的藥品。不得以發(fā)放錢物替代提供防暑降溫飲料。防暑降溫飲料不得充抵高溫津貼。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十八條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的勞動(dòng)保護(hù)支出，準(zhǔn)予扣除。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義》明確，本條規(guī)定的勞動(dòng)保護(hù)支出，需要滿足以下條件：一是必須是確因工作需要，如果企業(yè)所發(fā)生的所謂的支出，并非出于工作的需要，那么其支出就不得予以扣除；二是為其雇員配備或提供，而不是給其他與其沒有任何勞動(dòng)關(guān)系的人配備或提供；三是限于工作服、手套、安全保護(hù)用品、防暑降溫品等，如高溫冶煉企業(yè)職工、道路施工企業(yè)的防暑降溫品，采煤工人的手套、頭盔等用品。

從上面這兩個(gè)文件的規(guī)定可知，企業(yè)為了維護(hù)在高溫環(huán)境下作業(yè)的職工的身體健康和安全生產(chǎn)的需要，應(yīng)當(dāng)為職工配備防暑降溫品及必需的藥品等應(yīng)急物品。而這種應(yīng)急物品的支出，不屬于職工福利費(fèi)范疇，而屬于勞動(dòng)保護(hù)支出范疇。

案例：B鋼鐵企業(yè)為增值稅一般納稅人，于2017年6月為煉鋼車間的工人購買了防暑降溫飲料及必需的藥品，取得的增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款20000元，增值稅額3400元（已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證）。

（一）稅務(wù)處理

（1）增值稅處理。《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：（一）用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（二）非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（四）國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；（五）本條第（一）項(xiàng)至第（四）項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。

由于企業(yè)為在高溫環(huán)境下作業(yè)的職工配備的防暑降溫品及藥品，屬于勞動(dòng)保護(hù)支出，不屬于以上列舉進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的情形，因此，購買的防暑降溫飲料及藥品，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

（2）企業(yè)所得稅處理。由于企業(yè)為在高溫環(huán)境下作業(yè)的職工配備的防暑降溫飲料及藥品，屬于勞動(dòng)保護(hù)支出，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十八條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的勞動(dòng)保護(hù)支出，準(zhǔn)予扣除。

（3）個(gè)人所得稅處理。由于從事高溫作業(yè)的職工飲用的防暑降溫飲料及藥品，不屬于《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條規(guī)定的工資、薪金所得項(xiàng)目，因此，無須繳納個(gè)人所得稅。

（二）會(huì)計(jì)處理

借：生產(chǎn)成本20000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3400

貸：銀行存款23400

三、防暑降溫費(fèi)的財(cái)稅處理

（一）《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企〔2009〕242號）第一條規(guī)定，企業(yè)職工福利費(fèi)包括：為職工衛(wèi)生保健、生活等發(fā)放或支付的各項(xiàng)現(xiàn)金補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括職工因公外地就醫(yī)費(fèi)用、暫未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、職工療養(yǎng)費(fèi)用、自辦職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼或未辦職工食堂統(tǒng)一供應(yīng)午餐支出、符合國家有關(guān)財(cái)務(wù)規(guī)定的供暖費(fèi)補(bǔ)貼、防暑降溫費(fèi)等。

（二）《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號，以下簡稱“3號文”）第三條規(guī)定，企業(yè)職工福利費(fèi)包括：為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。

（三）根據(jù)《關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號）第一條規(guī)定，列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補(bǔ)貼，符合3號文第一條規(guī)定的，可作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，按規(guī)定在稅前扣除。不能同時(shí)符合上述條件的福利性補(bǔ)貼，應(yīng)作為3號文第三條規(guī)定的職工福利費(fèi)，按規(guī)定計(jì)算限額稅前扣除。

從上面第（一）項(xiàng)和第（二）項(xiàng)文件的規(guī)定可知，一般情況下，防暑降溫費(fèi)無論是在會(huì)計(jì)上還是在稅收上均屬于職工福利費(fèi)范疇，但是，從第（三）項(xiàng)文件的規(guī)定可知，如果企業(yè)把防暑降溫費(fèi)列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放，且符合3號文第一條規(guī)定的，可作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，按規(guī)定在稅前扣除。這也就是說，隨同工資一起發(fā)放的防暑降溫費(fèi)，在稅收上，既可以按照職工福利費(fèi)進(jìn)行納稅處理，也可以按照工資薪金進(jìn)行納稅處理。另外，從這三個(gè)文件的規(guī)定還可知，防暑降溫費(fèi)支付方式可以是現(xiàn)金，也可以是實(shí)物。

（1）防暑降溫費(fèi)隨同工資一起發(fā)放

案例：C公司決定在每年夏季高溫季節(jié)隨同工資一起發(fā)放防暑降溫費(fèi)。2017年6月每人獲得防暑降溫費(fèi)100元，其中，廠部10人，車間管理人員5人，車間工人300人，銷售部門4人。會(huì)計(jì)處理如下：

借：管理費(fèi)用1000

制造費(fèi)用500

生產(chǎn)成本30000

銷售費(fèi)用400

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資（防暑降溫費(fèi)）31900

（2）防暑降溫費(fèi)單獨(dú)發(fā)放

案例：D公司在2017年夏季給每位職工發(fā)放防暑降溫費(fèi)300元，其中，廠部7人，車間管理人員3人，車間工人200人，銷售部門2人。會(huì)計(jì)處理如下：

借：管理費(fèi)用2100

制造費(fèi)用900

生產(chǎn)成本60000

銷售費(fèi)用600

貸：應(yīng)付職工薪酬——職工福利（防暑降溫費(fèi)）63600

（3）發(fā)放防暑降溫品

案例：E公司在2017年夏季給每位職工發(fā)放含稅價(jià)格117元的防暑降溫品。其中，廠部5人，車間管理人員3人，車間工人190人，銷售部門2人。取得的增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款20000元，增值稅額3400元。

①增值稅處理。根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，購進(jìn)貨物用于集體福利，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。會(huì)計(jì)處理如下：

購進(jìn)防暑降溫品時(shí)，

借：應(yīng)付職工薪酬——職工福利（防暑降溫品）23400

貸：銀行存款23400

發(fā)放防暑降溫品時(shí)，

借：管理費(fèi)用585

制造費(fèi)用351

生產(chǎn)成本22230

銷售費(fèi)用234

貸：應(yīng)付職工薪酬——職工福利（防暑降溫品）23400

②企業(yè)所得稅處理。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條第（三）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第80號）第二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規(guī)定情形的，除另有規(guī)定外，應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷售收入。

從上面的政策規(guī)定可知，給職工發(fā)放防暑降溫品應(yīng)視同銷售行為，按照購買時(shí)的價(jià)格確認(rèn)收入，在年終企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)調(diào)增視同銷售收入23400元，同時(shí)調(diào)增視同銷售成本23400元。

（4）發(fā)放防暑降溫費(fèi)個(gè)人所得稅處理。根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條規(guī)定，防暑降溫費(fèi)無論是隨同工資一起發(fā)放，還是單獨(dú)發(fā)放，以及發(fā)放防暑降溫品的，均應(yīng)當(dāng)與發(fā)放當(dāng)月工資合并計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。