第一部分 先來了解幾個概念

（一）什么是差額征稅？

差額征稅是營改增以后為了解決那些無法通過增值稅進項發票抵扣來避免重復征稅的項目而采取的一種抵扣方法。

（二）適用增值稅差額征稅政策的小規模納稅人，如何確定銷售額？

根據《國家稅務總局關于小規模納稅人免征增值稅政策有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第4號，以下簡稱4號公告）規定，適用增值稅差額征稅政策的小規模納稅人，以差額后的銷售額確定是否可以享受小微企業免征增值稅政策。《增值稅納稅申報表（小規模納稅人適用）》中的“免稅銷售額”相關欄次，填寫差額后的銷售額。

（三）納稅人年應稅銷售額超過增值稅小規模納稅人標準時，應當向主管稅務機關辦理一般納稅人登記，適用增值稅差額征稅政策的納稅人年應稅銷售額如何計算？

年應稅銷售額計算，應按照《增值稅一般納稅人登記管理辦法》（國家稅務總局令第43號公布）的規定執行，包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調整銷售額。而銷售服務、無形資產或者不動產有扣除項目的納稅人，其應稅行為年應稅銷售額按未扣除之前的銷售額計算。此外，納稅人偶然發生的銷售無形資產、轉讓不動產的銷售額，不計入應稅行為年應稅銷售額。

（四）生產、生活性服務業納稅人是指提供四項服務取得的銷售額占全部銷售額的比重超過50%的納稅人。如果納稅人享受差額計稅政策，納稅人應該以差額前的全部價款和價外費用參與計算，還是以差額后的銷售額參與計算？

應按照差額后的銷售額參與計算。例如，某納稅人提供服務，按照規定可以享受差額計稅政策，以差額后的銷售額計算繳納增值稅。該納稅人在計算銷售額占比時，貨物銷售額為2萬元，提供四項服務差額前的全部價款和價外費用共20萬元，差額后的銷售額為4萬元。則應按照4/（2+4）來進行計算占比。因該納稅人四項服務銷售額占全部銷售額的比重超過50%，按照規定，可以享受加計抵減政策。

第二部分 核心知識：差額征稅如何開票？

差額征稅的開票方式除了文件明確規定差額部分（指扣除部分，下同）不得開具增值稅專用發票以外，都可以全額開具，根據這個標準劃分為兩種類型，第一種是差額部分不得開具增值稅專用發票，另一種是差額部分可以開具增值稅專用發票。

（一）第一種類型，差額部分不得開具專用發票。

即銷售方征多少增值稅，購買方抵多少增值稅。即如果政策明確規定差額部分不得開具增值稅專用發票，開票方式有以下兩種：一是全額開具普通發票；二是使用差額開票功能開具發票，這種類型下，受票方取得的發票中差額部分對應的進項稅額自然沒有參與抵扣。

目前政策明確規定差額部分不得開具增值稅專用發票的項目有：

1. 經紀代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業性收費后的余額為銷售額。向委托方收取的政府性基金或者行政事業性收費，不得開具增值稅專用發票。（財稅〔2016〕36號文附件2）理解：代付款票據由收款單位開具。

2. 旅游服務，可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業的旅游費用后的余額為銷售額。向旅游服務購買方收取并支付的上述費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。（財稅〔2016〕36號文附件2）

3. 納稅人提供勞務派遣服務，可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。（財稅〔2016〕47號）

4. 安保服務包括場所住宅保安、特種保安、安全系統監控、提供武裝守護押運服務以及其他安保服務。納稅人提供安全保護服務，比照勞務派遣服務政策執行。（財稅〔2016〕68號）

5.中國移動通信集團公司、中國聯合網絡通信集團有限公司、中國電信集團公司及其成員單位通過手機短信公益特服號為公益性機構接受捐款，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給公益性機構捐款后的余額為銷售額。其接受的捐款，不得開具增值稅專用發票。（財稅〔2016〕39號）

6. 納稅人提供簽證代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向服務接受方收取并代為支付給外交部和外國駐華使（領）館的簽證費、認證費后的余額為銷售額。向服務接受方收取并代為支付的簽證費、認證費，不得開具增值稅專用發票，可以開具增值稅普通發票。（國家稅務總局公告2016年第69號）

7. 境外單位通過教育部考試中心及其直屬單位在境內開展考試，教育部考試中心及其直屬單位提供的教育輔助服務，以取得的考試費收入扣除支付給境外單位考試費后的余額為銷售額，就代為收取并支付給境外單位的考試費統一扣繳增值稅。教育部考試中心及其直屬單位代為收取并支付給境外單位的考試費，不得開具增值稅專用發票，可以開具增值稅普通發票。（國家稅務總局公告2016年第69號）

8. 金融商品轉讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額，不得開具增值稅專用發票。金融商品轉讓，不得開具增值稅專用發票。（財稅〔2016〕36號文附件2）

9. 自2018年7月25日起，航空運輸銷售代理企業提供境內機票代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向客戶收取并支付給航空運輸企業或其他航空運輸銷售代理企業的境內機票凈結算款和相關費用后的余額為銷售額。航空運輸銷售代理企業就取得的全部價款和價外費用，向購買方開具行程單，或開具增值稅普通發票。（國家稅務總局公告2018年第42號）

10. 增值稅小規模納稅人銷售其取得的不動產，適用差額征稅代開發票的，通過系統中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評估額）和扣除額，系統自動計算稅額和金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣。（稅總函〔2016〕145號）

其他個人銷售其取得（不含自建）的不動產（不含其購買的住房），應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5% 的征收率向不動產所在地的主管稅務機關申報繳納增值稅。（國家稅務總局公告2016年第14號）

11. 北京市、上海市、廣州市和深圳市，個人將購買2年以上（含2年）的非普通住房對外銷售的，以銷售收入減去購買住房價款后的差額按照5%的征收率繳納增值稅。（稅總函〔2016〕145號、財稅〔2016〕36號文附件3）

例如：某人銷售商品房適用差額征稅，含稅銷售額 100 萬元，扣除額（房屋原值）80 萬元，征收率 5%。

增值稅差額征稅計算公式如下：

稅額=（含稅銷售額-扣除額）×稅率或征收率/ （1+稅率或征收率）

金額=含稅銷售額-稅額

現增值稅=（1000000-800000）×5% /（1+5%）=9523.81 元 金額= 1000000 - 9523.81 = 990476.19 元

12. 試點納稅人根據2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售后回租服務，可繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅。

繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅的試點納稅人,經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的，根據2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售后回租服務，可以選擇以下方法之一計算銷售額：

①以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額為銷售額。

納稅人提供有形動產融資性售后回租服務，計算當期銷售額時可以扣除的價款本金，為書面合同約定的當期應當收取的本金。無書面合同或者書面合同沒有約定的，為當期實際收取的本金。

試點納稅人提供有形動產融資性售后回租服務，向承租方收取的有形動產價款本金，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。（財稅〔2016〕36號文附件2）

（二）第二種類型，差額部分可以開具增值稅專用發票。

銷售方全額開票，差額納稅，購買方符合規定的可全額抵扣稅款。即除了政策明確規定差額部分不得開具增值稅專用發票以外的項目，其余的項目都可以全額開具增值稅專用發票。它減輕了銷售方不能取得進項發票的稅負問題，又使購買方的利益不受影響。

主要包括以下項目：

1. 一般納稅人轉讓其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。（國家稅務總局公告2016年第14號）

2. 建筑服務預繳以及建筑服務簡易計稅可扣除支付的分包款。（財稅〔2016〕36號文附件2）

3. 房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。

所述“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。（財稅〔2016〕36號文附件2、國家稅務總局公告2016年第18號、財稅〔2016〕140號）

4. 符合規定的試點納稅人提供融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。（財稅〔2016〕36號文附件2）

5. 符合規定的試點納稅人提供融資性售后回租服務，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額作為銷售額。（財稅〔2016〕36號文附件2）

6. 提供物業管理服務的納稅人，向服務接受方收取的自來水水費，以扣除其對外支付的自來水水費后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅。（國家稅務總局公告2016年54號）

7. 納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。（財稅〔2016〕47號）

8. 試點納稅人中的一般納稅人提供客運場站服務，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給承運方運費后的余額為銷售額。（財稅〔2016〕36號文附件2）

舉個例子~

申稅小微

某房地產企業系一般納稅人，2019年6月銷售開發產品售價1090萬元，假設土地成本654萬元，開具增值稅專用發票注明銷項稅額90萬元。

銷售方差額納稅=（1090-654）÷（1+9%）×9%=36萬元，購買方全額抵扣進項稅額90萬元。

第三部分 差額征稅申報表的填寫

案例：某中學將校園內園林綠化工程發包給本市乙建筑公司，工程造價515000元。乙公司是小規模納稅人，按季納稅，把其中的309000元建筑勞務分包給本市的丙公司。2019年1季度，乙公司收到該中學支付的工程款515000元，開具增值稅普通發票，金額500000元，稅額為15000元，取得丙建筑勞務公司開具的普通發票，價稅合計309000元。假設乙公司2019年1季度無其他應稅行為發生。

（一）填寫《增值稅納稅申報表（小規模納稅人適用）附列資料》

（二）填寫主表根據4號公告規定，《增值稅納稅申報表（小規模納稅人適用）》中的“免稅銷售額”相關欄次，填寫差額后的銷售額，因此第9欄填寫200000元。