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注冊會計師考試《會計》知識點：所得稅(2)

計稅基礎和暫時性差異

(一)計稅基礎

1.資產的計稅基礎

資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本。

【例1】甲公司12月1日購入存貨100萬元(不含增值稅)，存貨的成本為100萬元，則存貨的計稅基礎為100萬元。即將來出售存貨時可以稅前抵扣的金額為100萬元。

2.負債的計稅基礎

負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。 (a-b)

【例2】甲公司末預計負債賬面金額為100萬元(預提產品保修費用)，假設產品保修費用在實際支付時抵扣。則：

預計負債計稅基礎=負債賬面價值100―其在未來期間計算應稅利潤時可予抵扣的金額100=0。

(二)暫時性差異

1.暫時性差異的概念

暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。其中，資產的賬面價值，是資產的賬面余額減去資產減值準備后的金額。

【例3】甲公司12月1日購入存貨100萬元(不含增值稅)，存貨的成本為100萬元，則存貨的計稅基礎為100萬元;假設末該存貨的可變現凈值為90萬元，計提存貨跌價準備10萬元后，存貨的賬面價值為90萬元，則暫時性差異為10萬元(100-90)。

2.暫時性差異的分類

根據暫時性差異對未來期間應稅金額影響的不同，暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

(1)應納稅暫時性差異

應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。資產的賬面價值大于其計稅基礎或是負債的賬面價值小于其計稅基礎時，會產生應納稅暫時性差異。

【例4】12月1日甲公司購入股票100萬元，作為交易性金融資產;12月31日該股票的收盤價為110萬元。則該資產的賬面價值為110萬元，其計稅基礎為100萬元，產生應納稅暫時性差異10萬元。可以理解為：資產的賬面價值為110萬元，將來可以稅前抵扣的金額為100萬元，有10萬元不能抵扣，應調增應納稅所得額，將來應多交所得稅，故稱為“應納稅暫時性差異”。

(2)可抵扣暫時性差異

可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。資產的賬面價值小于其計稅基礎或負債的賬面價值大于其計稅基礎時，會產生可抵扣暫時性差異。

【例5】甲公司12月1日購入存貨100萬元，末該存貨的可變現凈值為90萬元。則末該資產的賬面價值為90萬元，其計稅基礎為100萬元，產生可抵扣暫時性差異10萬元。可以理解為：資產的賬面價值為90萬元，將來可以稅前抵扣的金額為100萬元，將來可以多抵扣10萬元，故稱為“可抵扣暫時性差異”。

3.特殊項目產生的暫時性差異

(1)某些交易或事項發生以后，因為不符合資產、負債的確認條件而未確認為資產、負債，但按照稅法規定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值0與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。

【例6】甲公司發生廣告費用250萬元，全部計入了銷售費用。稅法規定，該類支出不超過當年銷售收入15%的部分允許在稅前抵扣，超過部分允許向以后年度結轉稅前扣除。甲公司實現銷售收入萬元。

將廣告費計入當期損益，沒有形成資產，可看成是資產的賬面價值為0;可以稅前抵扣的金額為150萬元(×15%)，及以后年度可以抵扣的金額為100萬元，因此，其計稅基礎為100萬元，形成可抵扣暫時性差異100萬元。

(2)對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，產生可抵扣暫時性差異。

【例7】甲公司末虧損100萬元，未來5年內可以稅前彌補，產生可抵扣暫時性差異100萬元。

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